Гибкое бюджетирование. Жесткие и гибкие бюджеты Жесткие и гибкие бюджеты

Одной из наиболее значительных функций эффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является прежде всего функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Было бы неразумно критиковать управляющего центром ответственности за то, что у него фактические затраты превысили плановые, если такие затраты явились результатом превышения фактического показателя объема деятельности над заложенным в бюджете. И наоборот, если уровень деятельности ниже, то ожидается и сокращение переменной части затрат. Особенно актуально это для промышленных предприятий, большая часть затрат которых является именно переменными (условно-переменными).

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации, поэтому, прежде чем принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Этой цели служит так называемый гибкий бюджет, который обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней выручки в диапазоне возможных значений (под диапазоном возможных значений подразумевается совокупность уровней выручки, с которыми организация предполагает работать в данном временном периоде) и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки по сравнению с первоначально прогнозируемым.

Другими словами, гибкий бюджет обеспечивает заинтересованных лиц прогнозными данными, скорректированными на изменения в уровне выпуска. Проигрывая и анализируя различные варианты, можно выбрать оптимальный объем продаж или производства.

Основой для гибкого бюджета является основной бюджет предприятия (бюджет доходов и расходов), который является статичным бюджетом. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим уровнем выручки. Статичный бюджет не предполагает такой корректировки.

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

З пер х О прод + З пост,

З пер - переменные затраты на единицу продукции;
О прод - объем продаж;
З пост - бюджетные постоянные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия определяют какие из затрат относятся к постоянным или переменным. В российском бухгалтерском учете нет подобной классификации затрат. Поэтому имеет смысл воспользоваться для начала делением затрат на прямые и косвенные, поскольку прямые затраты в абсолютном большинстве случаев являются по своей сути переменными, а косвенные - постоянными.

Величина статьи переменных затрат в гибком бюджете вычисляется как:

СТ гб = СТ сб + К зв х (ВР ф - ВР п),

СТ гб - величина статьи переменных затрат в гибком бюджете;
СТ сб - величина статьи переменных затрат в статичном бюджете;
К зв - коэффициент зависимости затрат от выручки;
ВР ф - фактический объем выручки;
ВР п - плановый объем выручки.

Коэффициент зависимости затрат от выручки может определяться методом статистического анализа (практически это самый простой метод), за основу которого целесообразно принять метод наименьших квадратов. Расчет Кзв осуществляется по следующей формуле:

n - количество месяцев, за которые рассматриваются статистические данные. Целесообразнее, когда их количество превышает 6;
ВР - величина выручки за рассматриваемые периоды;
ЗТ - величина рассчитываемых переменных затрат за рассматриваемые периоды.

Такова общая методика составления гибкого бюджета, используемая на ряде предприятий.

Следующий этап - анализ отклонений между статьями статичного и гибкого бюджетов. Если фактическая величина переменных затрат по статье отклонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно считать нормальным. Превышение затрат от плановых показателей по гибкому бюджету на заранее определенную сумму (по статье затрат либо по ЦФО в целом) рассматривается детально с целью определения факторов возникновения данного отклонения. Вообще, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, то есть увеличивающее ее, и наоборот.

Стоит отметить, что инструмент гибкого бюджетирования целесообразно применять также и в рамках вариационного анализа, до окончательного утверждения бюджета.

В заключение составим последовательность действий процесса формирования гибкого бюджета:

1. Формирование статичного бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия).
2. Определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет.
3. Распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные.
4. Расчет коэффициента зависимости статей переменных затрат от выручки.
5. Заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

Функции бюджета как средство контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Другими словами, по завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.

Статические бюджеты

Исходные данные представлены в таблице 16. ОАО «Альфа» выпускает комплектующие изделия для автомобильного завода.

Таблица 16 – Отчет о деятельности ОАО «Альфа» на основании статического бюджета на 20__ год (руб.)

Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Другими словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации (в вышеприведенном примере все доходы и расходы рассчитаны на 9000 изделий). Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от фактически достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонения от плана считается нулевым. С него обычно начинаются отчеты о деятельности западных компаний.

Нулевой уровень анализа

В результате сравнения фактических и плановых показателей выявляются отклонения от статического бюджета (таблица 16). Результатом выполненных выше расчетов могут стать следующие выводы: на отклонение от статического бюджета, в основном, повлияло резкое снижение объема реализации; вместе с объемом реализации снизились и издержки. Соответствовало ли уменьшение затрат сокращению объема производства? Конечно, нет. Ведь в итоге, несмотря на снижение переменных затрат, маржинальный доход также сокращается, следовательно, темпы уменьшения затрат отставали от темпов снижения объемов реализации.

Возможности более детализированного анализа деятельности предприятия статический бюджет не предоставляет. Для этих целей используется гибкий бюджет.

Гибкие бюджеты

Таблица 17 – Отчет о деятельности ОАО «Альфа» на основании гибкого бюджета на 20…год

Гибкий бюджет – это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации в гибком бюджете определена соответствующая сумма плановых затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменения плановых затрат в зависимости от изменения уровня продаж, он представляет собой динамическую базу для сравнения фактически достигнутых результатов с запланированными показателями.

Первый уровень анализа

Задача анализа первого уровня – выявить, за счет чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две причины: изменение объема реализации и изменение общей суммы затрат (отклонения от гибкого бюджета).

Для выявления отклонений в объеме реализации сравниваются показатели двух бюджетов – статического и гибкого (расчет гибкого бюджета приведен в таблице 17). Гибкий бюджет включает плановые доходы и расходы, скорректированные с учетом фактического объема реализации. Статический бюджет, напротив, включает доходы и расходы, исчисляемые исходя из запланированного объема реализации (9000 шт.). В обоих бюджетах используется одинаковый размер плановых затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объеме реализации. Этот показатель характеризует, прежде всего, качество работы руководителя отдела сбыта по достижению запланированного уровня реализации.

Сравнение фактических показателей с гибким и генеральным (статическим) бюджетами приведено в таблице 18.

Таблица 18 – Сравнение фактических показателей с гибким и генеральным бюджетами

При сравнении фактических показателей с прогнозируемыми в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность – степень достижения поставленной цели. Производительность – степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. Для расчета этого показателя необходимо сопоставить фактические результаты с применяемыми стандартами (нормами), в частности: со стандартом затрат материалов на единицу продукции (в натуральном выражении), со стандартом расхода материалов (в руб.), со стандартом затрат рабочего времени на изготовление единицы продукции (часы), со стандартом затрат труда в денежном выражении (руб./час.). Рассматривая отклонения фактических данных от статического бюджета, с точки зрения эффективности и производительности, можно сказать, что отклонение от объема реализации – это показатель эффективности организации. При сравнении планового объема реализации (9000 шт.) с фактическим (7000 шт.) можно сделать вывод, что анализируемое предприятие работает неэффективно и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине составляет 26870 руб. (таблица 16).

Оценить производительность можно путем сравнения отклонений в затратах. В данном случае общая сумма фактических затрат превысила сумму затрат, планируемых на данный объем реализации, в сравнении с гибким бюджетом. Это значит, что деятельность ОАО «Альфа» оказалась не только неэффективной, но и не производительной. Далее следует анализ отклонений по цене (второй уровень) и по производительности (третий уровень).

Второй уровень анализа

Анализируются отклонения от гибкого бюджета по цене ресурсов, запланированных и фактически затраченных. Данное отклонение рассчитывается по формуле:

Третий уровень анализа

Предполагает анализ и оценку степени эффективности ресурсов и рассчитывается следующим образом:

(20)

По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.

Статический (фиксированный) бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, т.е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Статический бюджет не предоставляет возможность детального анализа деятельности предприятия. В этих целях используется гибкий бюджет.

Гибкий (переменный) бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

В свою очередь, постоянные затраты не зависят от объемом производства и реализации, и их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Формула гибкого бюджета - это уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности. Используя эту формулу можно получить бюджет для любого уровня выпуска.

По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие (переменные).

Статический (фиксированный) бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, т.е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня продаж и производства. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Статический бюджет не предоставляет возможность детального анализа деятельности предприятия.

Главный бюджет, включающий все периодические бюджеты (год, квартал, месяц) обычно разрабатывается для фиксированного прогнозируемого или нормативного уровня выпуска. Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует привести к сопоставимому виду, т.е. скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет (переменный), который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (допустимых пределов уровней деятельности). Гибкий бюджет четко обозначает связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Гибкий (переменный) бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат.

Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

В свою очередь, постоянные затраты не зависят от объемом производства и реализации, и их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Для составления гибкого бюджета используют формулу гибкого бюджета:

Гибкий бюджет = (З ПЕР.ЕД. хК) + З ПОСТ. бюджет ,

где З ПЕР.ЕД. - переменные затраты на единицу продукции;

З ПЕР. = З ПЕР . по видам затрат / объем производства по вариантам, где З ПЕР . - совокупные переменные затраты по элементам затрат;

К - количество произведенных единиц продукции;

З ПОСТ. бюджет - постоянные бюджетные затраты.

Формула гибкого бюджета - это уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности. Используя эту формулу можно получить бюджет для любого уровня выпуска. Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, при анализе - оценить фактические результаты.

Составление отчета о выполнении бюджета, скорректированного на фактический выпуск, состоит в следующем. Исходный статичный бюджет и фактические данные без корректировки на фактический выпуск представлены в табл.13. По данному отчету фактические затраты превысили плановые на 14 300 д. е. или 7,2%. Превышение по затратам значительно. Однако фактический выпуск - 19 100 шт. был больше, чем запланированный - 17 500 шт.

Таблица 13- Отчет о выполнении бюджета за год, д.е.

Данные отчета (табл. 13) не являются показательными для оценки выполнения бюджета затрат. В табл. 14 представлен дополнительно расчет ставок переменных затрат по элементам затрат.

Таблица 14 - Подготовка гибкого (переменного) бюджета, д.е.

Бюджетные затраты, скорректированные на фактический выпуск, представлены в табл. 15.

Таблица 15 - Отчет о выполнении бюджета за год, д.е.

Новый отчет показывает, что фактические затраты превысили бюджетные в течение года на 540 д. е., т.е. менее чем на 0,3%. По данным гибкого бюджета видно, что фактическое исполнение бюджета практически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет позволяет более точно измерить и проанализировать выполнение плана.

Общий бюджет (основной бюджет) ? это скоординированный по всем подразделениям и функциям план работы предприятия в целом, объединяющий блоки отдельных бюджетов и характеризующий информационный поток для принятия и контроля управленческих решений в области финансового планирования.

При постановке бюджетирования в любой компании важно помнить, что для реального управления финансами нужны три основных бюджета:

• - Бюджет доходов и расходов (БДР)
• - Бюджет движения денежных средств (БДДС)
• - Прогнозный (расчетный) баланс (ПБ).

Назначение бюджета доходов и расходов (БДР) - показать соотношение всех доходов от реализации товаров (работ, услуг) со всеми видами расходов, которые предполагает понести компания. Например, доходом является выручка от реализации товаров (запланировано 1000 грн), а расходами - затраты на электроэнергию, на аренду офиса, на зарплату сотрудникам (запланировано 600 грн). Таким образом, запланированная прибыль компании составит 400 грн (доходы - расходы). Основной смысл бюджета доходов и расходов - показать руководителям компании эффективность хозяйственной деятельности в предстоящий период, а проще говоря - будет прибыль или нет. Данный отчет необходим для управления экономикой предприятия.

Бюджет движения денежных средств (БДДС) - это план движения средств на расчетном счете и в кассе предприятия, отражающий все прогнозируемые поступления и списания денежных средств в результате хозяйственной деятельности компании. Например, может быть запланировано на следующий месяц поступление оплаты от покупателей в сумме 1000 грн и оплата поставщикам за товары в сумме 800 грн, тогда остаток на расчетном счете на конец месяца будет положительным (200 грн). Бюджет движения денежных средств призван не допустить нехватку денежных средств на расчетном счете или в кассе предприятия для оплаты важных и неотложных расходов.

Прогнозный (расчетный) баланс предназначен для планирования и контроля движения всех активов и пассивов компании. Для составления прогнозного баланса, обычно, используется план счетов бюджетирования или управленческий план счетов, отличные от бухгалтерского. Поэтому, возможно, отличие прогнозного баланса от бухгалтерского не только в суммах, но и в аналитике представления активов и пассивов. Прогнозный баланс может использоваться для контроля будущей финансовой устойчивости. Для этих целей на основании его данных рассчитываются финансовые коэффициенты: текущей и общей ликвидности и т.д.

Все основные бюджеты взаимосвязаны друг с другом и имеют ряд корреспондирующих статей. Это проявляется прежде всего в форматах БДР и БДДС, имеющих ряд одинаковых статей, в которых отражаются текущие затраты и их финансирование (например, в БДР статья «Расходы на коммунальные услуги» а в БДДС - «Платежи за коммунальные услуги»). Но различия между БДР и БДДС неизбежны.

Например, если в БДР в январе отражены расходы на сырье и материалы в соответствии с их рыночной стоимостью, то в БДДС стоимость тех же сырья и материалов может определяться в соответствии с графиком погашения задолженности (часть платим в январе часть - в следующих периодах). Одно из назначений прогнозного (расчетного) баланса заключается в том, что он фиксирует расхождения возникающие между корреспондирующими статьями БДР и БДДС.

Для составления трех основных бюджетов и для контроля за различными видами затрат финансовыми параметрами на различных уровнях управления требуются другие бюджеты: операционные вспомогательные и дополнительные.

Гибкий бюджет, подготовленный на стадии планирования? это бюджет, составленный для нескольких возможных объемов деятельности в рамках релевантного диапазона.

В табл. 1 приведен гибкий бюджет компании «Тортила», составленный для трех объемов реализации, соответственно 7000, 8000 и 9000 чемоданов.

На практике трудно точно предвидеть объем реализации, поэтому большинство компаний составляет гибкий бюджет для фактического объема деятельности.

Таким образом, гибкий бюджет? это бюджет, составленный на основании бюджетных затрат и доходов для фактического объема деятельности или для нескольких релевантных уровней предполагаемой деятельности.

Таблица 1? Гибкий бюджет компании «Тортила»

Гибкий бюджет базируется на формуле:

(Переменные бюджетные затраты на единицу Ч Фактический объем производства или реализации) + Общие постоянные затраты.

Гибкий бюджет продаж рассчитывается в зависимости от используемой цены:

(Бюджетная цена за единицуЧФактический объем продаж) или (Фактическая цена за единицу Ч Фактический объем продаж).